事前確定届出給与は減額支給でも損金になる？届出額と違う役員賞与が否認された裁判例

「役員賞与について事前確定届出給与の届出をしています。資金繰りの都合で、届出額より少ない金額を支給した場合、実際に支給した金額は経費になりますか？」

役員賞与を法人の損金に算入するために、事前確定届出給与の届出を行うことがあります。

しかし、事前確定届出給与は、単に届出書を提出すればよい制度ではありません。

今回取り上げる裁判例では、会社が代表取締役2名に対し、それぞれ2,800万円の役員賞与を支給する旨を届け出ていたにもかかわらず、実際にはそれぞれ2,500万円を支給しました。

会社は、実際に支給した合計5,000万円を損金に算入して申告しました。

しかし、税務署は、届出額と実際の支給額が異なるため、事前確定届出給与には該当しないとして、5,000万円全額の損金算入を否認しました。

裁判所も、会社側の主張を認めず、届出額と異なる金額の役員給与は、事前確定届出給与に該当しないと判断しています。

結論：届出額と違う金額を支給すると、実際に支給した分も損金にならない

結論からいうと、事前確定届出給与について、届出額と異なる金額を支給した場合、原則として、実際に支給した金額も損金に算入できません。

今回の事案では、会社は、代表取締役2名に対して、それぞれ2,800万円を支給する旨を届け出ていました。

ところが、実際に支給した金額は、それぞれ2,500万円でした。

会社側としては、少なくとも実際に支給した2,500万円ずつ、合計5,000万円については損金になると考えたくなるところです。

しかし、裁判所は、事前確定届出給与とは、金額を含めて、届出どおりに支給された給与をいうと判断しました。

そのため、届出額2,800万円と実際の支給額2,500万円が異なる以上、実際に支給した2,500万円部分も含めて、事前確定届出給与には該当しないとされました。

つまり、今回のポイントは、次の一文に集約されます。

事前確定届出給与は、「届出を出したか」だけではなく、「届出どおりの時期・金額で支給したか」まで見られる制度です。

事前確定届出給与とは何か

法人が役員に支給する給与は、一般の従業員給与と同じように、自由に損金算入できるわけではありません。

法人税法34条1項は、内国法人が役員に対して支給する給与のうち、一定の要件を満たすもの以外は、損金に算入しないと定めています。

代表的なものが、次の3つです。

定期同額給与
事前確定届出給与
業績連動給与

このうち、事前確定届出給与とは、簡単にいえば、役員に対して、あらかじめ決めた時期に、あらかじめ決めた金額を支給するものです。

ただし、同族会社などが役員賞与を損金に算入するためには、原則として、所轄税務署長へ事前確定届出給与に関する届出を行う必要があります。

この制度の趣旨は、役員給与による所得調整を防ぐ点にあります。

役員給与を自由に増減できると、会社は利益が出た後に役員賞与を増やし、法人税の課税所得を減らすことができてしまいます。

そこで、事前に支給時期と支給額を確定し、税務署へ届け出たものについては、恣意的な所得調整の危険が低いものとして、一定の要件のもとで損金算入を認める仕組みになっています。

今回の事案の概要

今回の会社は、令和元年9月30日に定時株主総会を開催し、代表取締役2名に対して、それぞれ2,800万円の賞与を支給することを決議しました。

支給日は、令和2年6月30日とされていました。

その後、会社は、令和元年10月16日に、所轄税務署長に対して事前確定届出給与に関する届出を行いました。

届出書には、代表取締役2名について、支給時期を令和2年6月30日、支給額をそれぞれ2,800万円と記載していました。

しかし、実際に令和2年6月30日に支給された賞与は、それぞれ2,500万円でした。

届出額との差額は、各300万円です。

会社は、実際に支給した各2,500万円、合計5,000万円を損金に算入して法人税の申告をしました。

これに対し、税務署は、届出額と支給額が異なる以上、事前確定届出給与には該当しないとして、5,000万円全額を損金不算入としました。

会社側の主張：少なくとも支給した2,500万円は損金になるはず

会社側は、主に次のような主張をしました。

まず、役員賞与は職務執行の対価であり、企業会計上は費用として処理されるものであるから、原則として損金に算入されるべきであると主張しました。

また、事前確定届出給与に関する届出は行っており、株主総会で決議された支給時期に、実際に役員賞与を支給している以上、法人税法34条1項2号の要件は満たしているとも主張しました。

さらに、届出額2,800万円と実際の支給額2,500万円との差額300万円については、単なる未払状態にすぎないとも主張しました。

つまり、会社側の考え方は、次のようなものです。

株主総会で2,800万円の支給を決議している
事前確定届出給与の届出もしている
支給日に2,500万円を実際に支給している
差額300万円は未払にすぎない
少なくとも実際に支給した2,500万円は損金になるべきである

一見すると、実際に支給している以上、その分は経費として認めてもよさそうにも見えます。

しかし、裁判所はこの考え方を採用しませんでした。

裁判所の判断：届出どおりに支給された給与だけが対象

裁判所は、事前確定届出給与制度の趣旨を重視しました。

事前に支給時期と支給額を決め、税務署に届け出たにもかかわらず、後から届出額と異なる金額の支給を認めてしまうと、制度の趣旨が失われると判断したのです。

例えば、会社があらかじめ高額の役員賞与を届け出ておき、実際の利益状況を見ながら、後で届出額より少ない金額を支給することが認められるとします。

そうすると、会社は、事前確定届出給与の届出を「損金算入できる上限枠」のように利用できてしまいます。

利益が多ければ届出額どおり支給し、利益が少なければ減額して支給するという操作が可能になってしまうからです。

裁判所は、このような取扱いを認めると、役員給与による所得操作を防止するという事前確定届出給与制度の趣旨を没却し、課税の公平を害するおそれがあるとしました。

そのうえで、法人税法34条1項2号の「確定した額の金銭等を交付する旨の定めに基づいて支給する給与」とは、株主総会等の決議により役員給与が確定的に定められ、その決議に基づいて所轄税務署長へ届出がされた場合において、金額を含め、所定の手続に従って届出どおりに支給する給与をいうと判断しました。

したがって、届出額と異なる金額の役員給与が支給されたときは、事前確定届出給与の要件を満たさず、損金の額に算入できないとされています。

「少なく支給しただけ」でも損金不算入になる

今回の事案で重要なのは、届出額より多く支給したケースではなく、届出額より少なく支給したケースだったという点です。

届出額より多く支給した場合に、超過部分が問題になることはイメージしやすいでしょう。

しかし、今回の裁判例では、届出額より少ない金額を支給した場合でも、実際に支給した金額全体が事前確定届出給与に該当しないと判断されています。

つまり、次のような処理は認められません。

項目	金額	会社側が期待した処理	裁判所の判断
届出額	2,800万円	上限額として機能	届出どおり支給する必要がある
実際支給額	2,500万円	実際に支給した分は損金	届出額と異なるため損金不算入
差額	300万円	未払または不支給	仮に未払でも要件を満たさない

事前確定届出給与は、「届出額を上限として、その範囲内で支給すればよい」という制度ではありません。

あくまで、「所定の時期に、確定した額を、届出どおりに支給する」ことが求められます。

「差額は未払賞与」という主張も認められなかった

会社は、届出額2,800万円と支給額2,500万円との差額300万円について、未払にすぎないとも主張しました。

しかし、地裁判決では、会社の総勘定元帳の「役員賞与」勘定には、実際の支給額である2,500万円が計上されていた一方、差額300万円について「未払賞与」として計上されていなかったことが指摘されています。

そのため、会計処理上も、役員給与の一部が未払であるとは直ちに認めにくいとされました。

もっとも、東京高裁は、仮に未払状態だったとしても結論は変わらないと判断しています。

なぜなら、問題は、届出額と実際の支給額が一致しているかどうかだからです。

仮に一部未払であるとしても、届出額どおりに支給されていない以上、法人税法34条1項2号の要件を満たさないと判断されました。

この点は実務上かなり重要です。

単に「未払にしておけばよい」という処理では、事前確定届出給与の要件を満たせない可能性が高いと考えるべきです。

租税回避の意図がなくても結論は変わらない

会社側は、租税回避の意図はなかったとも主張しました。

経理部門等の過誤により、一部が未払になっただけであり、課税の公平を害するような事情はないという主張です。

しかし、裁判所は、租税回避の意図があったかどうかを重視しませんでした。

事前確定届出給与制度は、課税関係を明確にし、画一的に処理する必要がある制度です。

そのため、個別に「悪意があったか」「租税回避目的があったか」を判断して損金算入の可否を決めるのではなく、届出どおりに支給されたかどうかが重要になります。

裁判所も、届出額と異なる金額が支給された場合には、租税回避の意図の有無にかかわらず、事前確定届出給与には該当しないと判断しています。

ここから分かる実務上の教訓は明確です。

事前確定届出給与では、「うっかり」「資金繰りの都合」「悪意はない」という事情だけでは救済されにくいということです。

減額したい場合は変更届出が必要になる

では、会社の業績悪化や資金繰りの都合で、事前に届け出た役員賞与を減額したい場合は、どうすればよいのでしょうか。

法人税法施行令69条5項は、一定の事由により、既に届け出た内容を変更する場合の手続を定めています。

具体的には、臨時改定事由や業績悪化改定事由に該当する場合には、変更後の定めの内容に関する届出を行うことで、変更後の金額による事前確定届出給与として扱われる余地があります。

ただし、変更届出には期限があります。

業績悪化改定事由による減額の場合には、原則として、変更に関する株主総会等の決議をした日から1か月を経過する日までに届出を行う必要があります。

さらに、その支給日が先に到来する場合には、その支給日の前日までに届出を行う必要があります。

今回の事案では、会社は、変更後の定めの内容に関する届出をしていませんでした。

そのため、届出額と異なる金額を支給したことについて、変更手続による救済は認められませんでした。

実務上の注意点

1．届出額を「上限枠」と考えない

事前確定届出給与の届出額は、損金算入できる上限額ではありません。

届出額そのものを、届出どおりの時期に支給する必要があります。

例えば、2,800万円で届け出た場合、2,500万円の支給でも、2,900万円の支給でも、届出どおりではありません。

「少なく払っただけだから問題ない」という理解は危険です。

2．支給日前に資金繰りを確認する

事前確定届出給与は、支給日に実際に支給できることが重要です。

そのため、届出を行う時点で、支給予定日の資金繰りを慎重に確認しておく必要があります。

特に、多額の役員賞与を届け出る場合には、支給月の資金繰り表を作成し、納税資金、借入返済、賞与資金を含めて検討しておくべきです。

3．減額するなら変更決議と変更届出を検討する

業績悪化などにより、届出額どおりの支給が難しくなった場合には、支給日を迎える前に対応する必要があります。

具体的には、変更に関する株主総会等の決議を行い、法人税法施行令69条5項に基づく変更後の定めの内容に関する届出が必要になるかを確認します。

支給日後に、「実は減額しました」「差額は未払です」と説明しても、今回の裁判例のように認められない可能性があります。

4．未払処理で解決できるとは考えない

届出額との差額について、未払賞与として処理すればよいと考えるのは危険です。

今回の裁判例では、そもそも未払賞与として計上されていなかった点も指摘されています。

さらに、高裁は、仮に一部未払だったとしても、届出額と異なる支給である以上、事前確定届出給与の要件を満たさないと判断しています。

未払処理は、事前確定届出給与の不一致を当然に治癒するものではありません。

5．支給日・支給額・振込額を直前に照合する

実務では、届出書、株主総会議事録、支給予定表、振込データの不一致が起きることがあります。

事前確定届出給与については、支給日前に必ず次の資料を照合すべきです。

株主総会議事録
事前確定届出給与に関する届出書
役員別の支給予定表
源泉所得税の計算資料
振込データ
会計仕訳

特に、複数役員に同額または類似額を支給する場合、1人あたりの金額、合計額、源泉徴収後の振込額を取り違えないよう注意が必要です。

今回の裁判例から分かること

今回の裁判例から分かる実務上のポイントは、次のとおりです。

事前確定届出給与は、届出どおりの支給が前提である
届出額より少ない金額を支給した場合でも、実際支給額が損金になるとは限らない
届出額との差額を未払と説明しても、当然には認められない
租税回避の意図がなくても、届出額と支給額が異なれば否認され得る
減額する場合には、支給日前に変更決議・変更届出の要否を確認する必要がある

役員賞与は、金額が大きくなりやすく、否認された場合の法人税額や加算税の影響も大きくなります。

今回の事案でも、実際に支給された5,000万円が損金不算入とされ、法人税・地方法人税の更正処分と過少申告加算税の賦課決定処分が適法と判断されました。

まとめ：事前確定届出給与は「届出どおり」がすべて

事前確定届出給与は、役員賞与を損金算入するための有効な制度です。

しかし、その分、形式的な要件は厳格に見られます。

特に重要なのは、次の点です。

事前確定届出給与は、届出書を提出する制度ではなく、届出どおりに支給する制度です。

届出額2,800万円に対して、実際の支給額が2,500万円であった場合、差額300万円だけが問題になるのではありません。

届出額と異なる金額を支給した以上、実際に支給した2,500万円部分も含めて、事前確定届出給与に該当しないと判断される可能性があります。

役員賞与を事前確定届出給与として処理する場合には、届出前の設計、支給日前の資金確認、振込前の金額照合、変更が必要な場合の期限管理を徹底する必要があります。

「少なく払っただけだから大丈夫」という理解は、今回の裁判例に照らすと非常に危険です。

今回参照した裁判例

東京高等裁判所令和6年10月2日判決

事件番号：東京高等裁判所令和6年（行コ）第93号
事件名：法人税等の更正処分及び加算税の賦課決定処分の取消請求控訴事件
結論：控訴棄却
国税庁訴訟資料：Z888-2733
原審：東京地方裁判所令和6年2月21日判決・令和4年（行ウ）第566号・Z888-2700
争点：届出額と異なる金額で支給された役員賞与が、事前確定届出給与に該当するか

本件では、会社が代表取締役2名に対して、それぞれ2,800万円の役員賞与を支給する旨を届け出ていたにもかかわらず、実際にはそれぞれ2,500万円を支給しました。

裁判所は、事前確定届出給与とは、金額を含めて届出どおりに支給する給与をいうと判断し、実際に支給された合計5,000万円についても損金算入を認めませんでした。

今回参照した主な法令・通達

※本記事は、上記裁判例を題材として、事前確定届出給与に関する一般的な税務上の考え方を分かりやすく解説したものです。実際の取扱いは、支給時期、支給額、株主総会決議、届出内容、変更理由、変更届出の有無、会計処理その他の事情により異なります。個別の役員給与の支給や届出については、実行前に顧問税理士等へご確認ください。

Author Profile

末廣大地: 起業支援と財務コンサルティングが得意な税理士。
これまでの最高調達支援額は10億円。
町田・相模原エリア初の「決算料０円、月額10,000円～の税務顧問×創業融資支援０円×会社設立手数料０円の起業支援プラン」をリリース。
上智大学法学部法律学科卒。